发布时间: 2015-05-08
傅宝盛
《企业财务通则》《企业会计准则》和工业、农业等行业性财务与会计制度的颁发，是我国会计史上一次重大变革，这既适应我国社会主义市场经济的发展，又与国际惯例接轨。而渔业企业会计也不例外，也在按统一标准、统一政策、统一制度规范自己的财务行为。本文就渔业企业会计制度的改革做些粗浅探索。
由于渔业企业的养殖业类似农业，捕捞业类似采掘工业，水产加工业也属于工业范畴，因而，过去渔业企业的会计核算、捕捞业和水产加工行业采用的是工业会计制度；养殖业、水产供销业分别采用农业和商业会计制度。这样渔业企业采用的会计制度种类繁多，使会计核算标准不统一，没有可比性。笔者认为，建立一种渔业通用的会计制度，关键在于适用性。渔业企业的会计核算，除具有一般工业企业和农业企业会计的特点外，还有其自身的特殊性：一是渔业生产的劳动对象为鱼、虾、贝、藻等是具有再生能力的水生动、植物，因此，渔业生产是自然再生产与经济再生产相结合的物质生产部门。进行这种生产，必须按照自然生态平衡的规律办事，不仅要对渔业资源充分合理地利用，还要注重保护渔业生态环境，加强经济核算，讲求经济效益与生态效益。这就决定了会计核算必须适应这个特点的要求，及时正确地为渔业生产决策提供会计信息资料，实现以最少的消耗取得最大的经济效果；二是渔业生产变动性大，特别是海洋捕捞受多变的海洋自然条件的影响和制约程度比工业和农业都较大，其投资多、成本高、风险大、丰歉不稳。由于这种变动性大，对渔业企业的经营资金要合理安排与使用，提高其使用效果。并要分析丰收、平收、歉收的不同结果，合理归集和处理这些特殊费用；三是由于渔业生产的作业方式多样化，因此，就出现了同一品种的单位产品成本具有不同比值的情况，这就要合理确定其成本核算的对象及成本计算期，并据以归集成本费用；四是渔业企业的物资供应和产品销售是全靠市场调节来实现的。这就迫使会计核算必须适应企业经营管理和市场的需要，从产前、产中、产后进行预测、计划、反映、控制和监督；五是随着经济体制改革的不断深化，渔业企业的经济成分已发生很大变化，生产方式由过去的养、捕生产型，发展为渔、工、商、运、建、服多种经济综合生产经营型。随着对外开放的发展，跨地区、跨行业的经济联合、股份合作制企业蓬勃兴起；引进外资、合资经营、跨国渔业集团公司的大型企业正在发展。经营形式也是多种多样的。这种多形式、多层次、多门类的经济实体，无疑给渔业企业的会计核算带来了复杂性。基于上述特点，渔业企业会计制度的改革，既不能套用工业企业的办法，也不能照搬农业企业的办法，而是要根据渔业企业的自身特点，制定与之相适应的会计制度。渔业企业会计制度改革的基本内容，主要有以下几个方面：
一、改革记账方法
多年来，渔业企业并存着多种记账方法的格局。乡镇渔业企业普遍采用增减记账法；村渔业企业除少数采用借贷记账法外，大多采用收付记账法；有的企业内部多种记账方法并行。实践证明，借贷记账法科学严密、规则简捷，能真实准确地反映企业资金运动的全过程。为适应社会主义市场经济发展和满足企业综合管理的需要，将多种记账方法改为统一借贷记账法，以便于国际会计惯例接轨。
二、改革会计科目
过去，渔业企业会计科目大致分为养捕业、工业、商饮服务业、建筑行业等各自使用的四套。分散、零乱，对综合、汇总和考察都不方便，也影响到会计信息的可比性和科学性。因此，新的渔业企业会计科目，是按照《两则》和有关行业财务会计制度的要求，从渔业企业经济特点出发，本着“统一、科学、规范和通用”的原则设置的。对有共性的科目尽量合并，有差别的除旧换新，有特殊需要的个别增设，该统一的力求一致。会计科目改革后，使渔业企业各层次，各行业的会计核算实现了统一化、规范化。
三、改革会计平衡式
过去，渔业企业一直采用“资金占用＝资金来源”的会计平衡式。这个平衡式建立在产品经济的基础之上，是与高度集中的计划管理体制相适应的。在市场经济体制下，渔业企业的资金来源是多方面、多渠道的，不仅有企业的集体积累，还有职工入股的股金、国家和上级部门的投资、吸收外单位的投资和股金、外商投资以及其他借入款项等。由于企业筹资渠道的多元化，这就必须要对资金来源严格区分为“负债与所有者权益”两类，以使债权人和投资者了解企业的产权结构、偿债能力和盈利能力，维护所有者的合法权益。因此，将会计平衡式改为“资产＝负债＋所有者权益”，并以此设计新的会计报表，从而满足了各有关方面对会计信息的需求。
四、改革与完善会计核算中的几个问题
（一）改革了养殖物资和底播费用的核算
渔业企业的养殖物资包括：根绳、浮绠、浮漂、网笼、苗绳等，它实质上是劳动资料的一部分，因而具有固定资产的某些特点。但由于它的单位价值较低，使用期较短，品种多、总价值大，占据企业整个流动资产的比重也很大，且在生产活动中易损易耗性也较大，所以过去一直把它列入“低值易耗品”核算。新制度颁发后，为了加强对这部分资产的管理与核算，改作“递延资产”分期进行摊销。
底播费用是指企业向海底投放的贝类、鲍鱼、海参等苗种费，它属于海洋资源型资产，对于此项海洋开发性投资的数额之大，且摊销期限较长，原列在“待摊费用”内不妥，改作“递延资产”按受益期分年摊销。
（二）完善了固定资产的管理与折旧、大修理的核算
1．重新划分了固定资产标准。
渔业企业的固定资产是指使用期限在一年以上，单位价值在500元以上的渔船、网具、房屋、建筑物、机器设备、助鱼导航设备、运输工具、坞道、养殖池以及其他与生产经营有关的设备、器具、工具等。对不属于生产经营主要设备的物品，单位价值在2000元以上，并且使用期限超过两年的，也作为固定资产的管理。对于固定资产的计价方法及其价值构成也都作了具体规定。
2．完善了固定资产折旧的核算。
（1）根据渔业企业生产经营的特点，适当调整了固定资产计提折旧的范围；一是除了福利方面的固定资产，如医疗设备、幼儿娱乐设施等不计提折旧外，其他固定资产不管是否使用都一律计提折旧。二是对坞道、养殖池、公路、机井、水泥晒场等建筑物，不论是1994年前还是以后建设的，都要计提折旧。三是对提前报废或已提足折旧的固定资产，都不再计提折旧。
（2）为了促进技术更新和加速固定资产投资的回收，对渔业固定资产普遍缩短了计提折旧年限的20%-30%。
（3）由于渔业固定资产的价值昂贵，它不仅是折旧费用在成本中的比重较大，而且使用的磨损情况也不尽相同。因此，对渔业企业的固定资产折旧仍实行单项折旧与单项核算。在计提折旧方法上，除对渔网和一部分仪器设备改用“双倍余额递减法”外，船舶及其他固定资产仍采用平均年限法。
3．改进了固定资产大修理的核算。为了保证渔业固定资产大修理的资金来源并使各期的成本费用均衡而合理，除对渔船仍采取预提大修理费用的办法（列入“预提费用”内）外，其他固定资产一律不预提大修理费用。当发生大修理费用时，先列作“递延资产”，再分期进行摊销。
（三）改革了渔产品（或称水产品）成本核算方法
由“完全成本法”改为“制造成本法”，即在渔业产品成本中只包含直接工资、直接材料和制造费用，不包括期间费用。这样做不仅能够正确反映企业的成本水平和经营成果，还大大减少了成本核算的工作量，也与国际成本核算方法接轨。
（四）建立起资本金制度
其主要内容：一是对于固定资产清理和存货盘盈、盘亏、毁损等所发生的净损失或净收益，不再增减资本金，而是计入当期损益；二是计提的固定资产折旧，不再冲减资本金，直接列入有关成本费用；三是对于一些特殊性的开发费用，不再从资本金中核销，而是列为“递延资产”分期摊销；四是企业收回的对外投资与账面价值的差额，不再调整资本金，而是作增减“投资收益”处理。从而改变了过去任意冲减专用基金的做法，有效地保护了企业积累和投资者的合法权益。
（五）实行了坏账准备金
新财务制度规定：“企业可以于年度终了，按照年末应收账款余额的1%计提坏账准备金，计入管理费用”。根据这一要求，渔业企业于1993年底按照应收账款余额和规定的比例，计提了坏账准备金，计入当期费用。这样做使企业的坏账损失能够合理地分摊于各个会计期间内，有利于增强企业抵御市场经济中的风险能力，也使企业能够稳妥地反映其经营成果和增强发展的后劲。
通过上述改革，改变了渔业企业长期以来执行高度集中的计划管理体制下制定财务制度的做法，历经近一年的实践，提高了会计信息的可比性，有利于企业在发展市场经济平等的条件下公平竞争，适应了渔业企业对外经济联合与经济交往的需要。我们一定要在《两则》指导下，建立起渔业企业自身的会计核算制度，并在执行中使之日趋完善。
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